Chuẩn mực kế toán số 15 quy định và hướng dẫn các nguyên tắc và phương pháp kế toán doanh thu và chi phí liên quan đến hợp đồng xây dựng. Gồm: Nội dung doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng; ghi nhận doanh thu, chi phí của hợp đồng xây dựng làm cơ sở ghi sổ kế toán và lập báo cáo tài chính. Chuẩn mực này áp dụng cho kế toán hợp đồng xây dựng và lập báo cáo tài chính của các nhà thầu.
Nội dung chuẩn mực kế toán số 15
1. Doanh thu của hợp đồng xây dựng
Doanh thu của hợp đồng xây dựng bao gồm:
- Doanh thu ban đầu được ghi trong hợp đồng; và
- Các khoản tăng, giảm khi thực hiện hợp đồng, các khoản tiền thưởng và các khoản thanh toán khác. Nếu các khoản này có khả năng làm thay đổi doanh thu, và có thể xác định được một cách đáng tin cậy.
Doanh thu của hợp đồng xây dựng được xác định bằng giá trị hợp lý của các khoản đã thu hoặc sẽ thu được. Việc xác định doanh thu của hợp đồng chịu tác động của nhiều yếu tố không chắc chắn vì chúng tuỳ thuộc vào các sự kiện sẽ xảy ra trong tương lai. Việc ước tính thường phải được sửa đổi khi các sự kiện đó phát sinh và những yếu tố không chắc chắn được giải quyết. Vì vậy, doanh thu của hợp đồng có thể tăng hay giảm ở từng thời kỳ.
Sự thay đổi theo yêu cầu của khách hàng về phạm vi công việc được thực hiện theo hợp đồng.
Khoản tiền thưởng là các khoản phụ thêm trả cho nhà thầu nếu họ thực hiện hợp đồng đạt hay vượt mức yêu cầu.
Một khoản thanh toán khác mà nhà thầu thu được từ khách hàng hay một bên khác để bù đắp cho các chi phí không bao gồm trong giá hợp đồng.
2. Chi phí của hợp đồng xây dựng
Chi phí của hợp đồng xây dựng bao gồm:
- Chi phí liên quan trực tiếp đến từng hợp đồng;
- Chi phí chung liên quan đến hoạt động của các hợp đồng và có thể phân bổ cho từng hợp đồng cụ thể;
- Các chi phí khác có thể thu lại từ khách hàng theo các điều khoản của hợp đồng.
Chi phí liên quan trực tiếp đến từng hợp đồng bao gồm:
- Chi phí nhân công tại công trường, bao gồm cả chi phí giám sát công trình;
- Chi phí nguyên liệu, vật liệu, bao gồm cả thiết bị cho công trình;
- Khấu hao máy móc, thiết bị và các TSCĐ khác sử dụng để thực hiện hợp đồng;
- Chi phí vận chuyển, lắp đặt, tháo dỡ máy móc, thiết bị và nguyên liệu, vật liệu đến và đi khỏi công trình;
- Chi phí thuê nhà xưởng, máy móc, thiết bị để thực hiện hợp đồng;
- Chi phí thiết kế và trợ giúp kỹ thuật liên quan trực tiếp đến hợp đồng;
- Chi phí dự tính để sửa chữa và bảo hành công trình;
- Các chi phí liên quan trực tiếp khác.
Chi phí liên quan trực tiếp của từng hợp đồng sẽ được giảm khi có các khoản thu nhập khác không bao gồm trong doanh thu của hợp đồng.
Chi phí chung liên quan đến hoạt động của các hợp đồng xây dựng và có thể phân bổ cho từng hợp đồng, bao gồm:
- Chi phí bảo hiểm;
- Chi phí thiết kế và trợ giúp kỹ thuật không liên quan trực tiếp đến một hợp đồng cụ thể;
- Chi phí quản lý chung trong xây dựng.
Các chi phí trên được phân bổ theo các phương pháp thích hợp một cách có hệ thống theo tỷ lệ hợp lý và được áp dụng thống nhất cho tất cả các chi phí có các đặc điểm tương tự. Việc phân bổ cần dựa trên mức thông thường của hoạt động xây dựng.
Các chi phí khác có thể thu lại từ khách hàng theo các điều khoản của hợp đồng.
Chi phí không liên quan đến hoạt động của hợp đồng hoặc không thể phân bổ cho hợp đồng xây dựng. Thì không được tính trong chi phí của hợp đồng xây dựng.
Các chi phí này bao gồm:
- Chi phí quản lý hành chính chung, hoặc chi phí nghiên cứu, triển khai mà hợp đồng không quy định khách hàng phải trả cho nhà thầu.
- Chi phí bán hàng;
- Khấu hao máy móc, thiết bị và TSCĐ khác không sử dụng cho hợp đồng xây dựng.
Chi phí của hợp đồng bao gồm
- Chi phí liên quan đến hợp đồng trong suốt giai đoạn kể từ khi ký hợp đồng cho đến khi kết thúc hợp đồng.
- Các chi phí liên quan trực tiếp đến hợp đồng phát sinh trong quá trình đàm phán hợp đồng cũng được coi là một phần chi phí của hợp đồng. NNếu chúng có thể xác định riêng rẽ, có thể ước tính một cách đáng tin cậy và có nhiều khả năng là hợp đồng sẽ được ký kết.
- Nếu chi phí phát sinh trong quá trình đàm phán hợp đồng đã được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ khi chúng phát sinh. Thì chúng không còn được coi là chi phí của hợp đồng xây dựng khi hợp đồng được ký kết vào thời kỳ tiếp sau.
3. Ghi nhận doanh thu và chi phí của hợp đồng
Doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng được ghi nhận theo 2 trường hợp sau:
- Trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế hoạch, khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được ước tính một cách đáng tin cậy, thì doanh thu và chi phí liên quan đến hợp đồng được ghi nhận tương ứng với phần công việc đã hoàn thành do nhà thầu tự xác định vào ngày lập báo cáo tài chính mà không phụ thuộc vào hóa đơn thanh toán theo tiến độ kế hoạch đã lập hay chưa và số tiền ghi trên hóa đơn là bao nhiêu.
- Trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo giá trị khối lượng thực hiện, khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được xác định một cách đáng tin cậy và được khách hàng xác nhận, thì doanh thu và chi phí liên quan đến hợp đồng được ghi nhận tương ứng với phần công việc đã hoàn thành được khách hàng xác nhận trong kỳ được phản ánh trên hóa đơn đã lập.
Đối với hợp đồng xây dựng với giá cố định. Kết quả của hợp đồng được ước tính một cách đáng tin cậy khi đồng thời thỏa mãn bốn điều kiện sau:
- Tổng doanh thu của hợp đồng tính toán được một cách đáng tin cậy;
- Doanh nghiệp thu được lợi ích kinh tế từ hợp đồng;
- Chi phí để hoàn thành hợp đồng và phần công việc đã hoàn thành tại thời điểm lập báo cáo tài chính được tính toán một cách đáng tin cậy;
- Các khoản chi phí liên quan đến hợp đồng có thể xác định được rõ ràng và tính toán được một cách đáng tin cậy để tổng chi phí thực tế của hợp đồng có thể so sánh được với tổng dự toán.
Đối với hợp đồng xây dựng với chi phí phụ thêm, kết quả của hợp đồng được ước tính một cách tin cậy khi đồng thời thỏa mãn hai điều kiện sau:
- Doanh nghiệp thu được lợi ích kinh tế từ hợp đồng;
- Các khoản chi phí liên quan đến hợp đồng có thể xác định được rõ ràng. Và tính toán được một cách đáng tin cậy không kể có được hoàn trả hay không.
Doanh thu và chi phí được ghi nhận theo phần công việc đã hoàn thành của hợp đồng được gọi là phương pháp tỷ lệ phần trăm (%) hoàn thành.
- Theo phương pháp này, doanh thu được xác định phù hợp với chi phí đã phát sinh của khối lượng công việc đã hoàn thành thể hiện trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.
Theo phương pháp tỷ lệ phần trăm (%) hoàn thành, doanh thu và chi phí của hợp đồng được ghi nhận trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh là doanh thu và chi phí của phần công việc đã hoàn thành trong kỳ báo cáo.
Một nhà thầu có thể phải bỏ ra những chi phí liên quan tới việc hình thành hợp đồng. Những chi phí này được ghi nhận là các khoản ứng trước nếu chúng có thể được hoàn trả. Những chi phí này thể hiện một lượng tiền mà khách hàng phải trả và được phân loại như là công trình xây dựng dở dang.
Kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng chỉ có thể xác định được một cách đáng tin cậy khi doanh nghiệp có thể thu được lợi ích kinh tế từ hợp đồng.
- Trường hợp có sự nghi ngờ về khả năng không thu được một khoản nào đó đã được tính trong doanh thu của hợp đồng và đã được ghi trong báo cáo kết quả kinh doanh thì những khoản không có khả năng thu được đó phải được ghi nhận vào chi phí.
Doanh nghiệp chỉ có thể lập các ước tính về doanh thu hợp đồng xây dựng một cách đáng tin cậy khi đã thỏa thuận trong hợp đồng các điều khoản sau:
- Trách nhiệm pháp lý của mỗi bên đối với tài sản được xây dựng;
- Các điều kiện để thay đổi giá trị hợp đồng;
- Phương thức và thời hạn thanh toán.
Doanh nghiệp phải thường xuyên xem xét và khi cần thiết phải điều chỉnh lại các dự toán về doanh thu và chi phí của hợp đồng trong quá trình thực hiện hợp đồng.
Phần công việc đã hoàn thành của hợp đồng làm cơ sở xác định doanh thu có thể được xác định bằng nhiều cách khác nhau.
Doanh nghiệp cần sử dụng phương pháp tính toán thích hợp để xác định phần công việc đã hoàn thành. Tuỳ thuộc vào bản chất của hợp đồng xây dựng, doanh nghiệp lựa chọn áp dụng một trong ba (3) phương pháp sau để xác định phần công việc hoàn thành:
- Tỷ lệ phần trăm (%) giữa chi phí đã phát sinh của phần công việc đã hoàn thành tại một thời điểm so với tổng chi phí dự toán của hợp đồng;
- Đánh giá phần công việc đã hoàn thành; hoặc
- Tỷ lệ phần trăm (%) giữa khối lượng xây lắp đã hoàn thành so với tổng khối lượng xây lắp phải hoàn thành của hợp đồng.
Khi phần công việc đã hoàn thành được xác định bằng phương pháp tỷ lệ phần trăm (%) giữa chi phí đã phát sinh của phần công việc đã hoàn thành tại một thời điểm so với tổng chi phí dự toán của hợp đồng. Thì những chi phí liên quan tới phần công việc đã hoàn thành sẽ được tính vào chi phí cho tới thời điểm đó. Những chi phí không được tính vào phần công việc đã hoàn thành của hợp đồng có thể là:
- Chi phí của hợp đồng xây dựng liên quan tới các hoạt động trong tương lai của hợp đồng như: Chi phí nguyên vật liệu đã được chuyển tới địa điểm xây dựng hoặc được dành ra cho việc sử dụng trong hợp đồng nhưng chưa được lắp đặt, chưa sử dụng trong quá trình thực hiện hợp đồng, trừ trường hợp những nguyên vật liệu đó được chế tạo đặc biệt cho hợp đồng;
- Các khoản tạm ứng cho nhà thầu phụ trước khi công việc của hợp đồng phụ được hoàn thành.
Khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng không thể ước tính được một cách đáng tin cậy, thì:
- Doanh thu chỉ được ghi nhận tương đương với chi phí của hợp đồng đã phát sinh mà việc được hoàn trả là tương đối chắc chắn;
- Chi phí của hợp đồng chỉ được ghi nhận là chi phí trong kỳ khi các chi phí này đã phát sinh.
Trong giai đoạn đầu của một hợp đồng xây dựng
- Thường xảy ra trường hợp kết quả thực hiện hợp đồng không thể ước tính được một cách đáng tin cậy.
- Trường hợp doanh nghiệp có thể thu hồi được những khoản chi phí của hợp đồng đã bỏ ra. Thì doanh thu của hợp đồng được ghi nhận chỉ tới mức các chi phí đã bỏ ra có khả năng thu hồi.
- Khi kết quả thực hiện hợp đồng không thể ước tính được một cách đáng tin cậy. Thì không một khoản lợi nhuận nào được ghi nhận. Kể cả khi tổng chi phí thực hiện hợp đồng có thể vượt quá tổng doanh thu của hợp đồng.
Các chi phí liên quan đến hợp đồng không thể thu hồi được phải được ghi nhận ngay là chi phí trong kỳ đối với các trường hợp:
- Không đủ điều kiện về mặt pháp lý để tiếp tục thực hiện hợp đồng;
- Việc tiếp tục thực hiện hợp đồng còn tuỳ thuộc vào kết quả xử lý các đơn kiện hoặc ý kiến của cơ quan có thẩm quyền;
- Hợp đồng có liên quan tới tài sản có khả năng bị trưng thu hoặc tịch thu;
- Hợp đồng mà khách hàng không thể thực thi nghĩa vụ của mình;
- Hợp đồng mà nhà thầu không thể hoàn thành hoặc không thể thực thi theo nghĩa vụ quy định trong hợp đồng.
Khi loại bỏ được các yếu tố không chắc chắn liên quan đến việc ước tính một cách đáng tin cậy kết quả thực hiện hợp đồng thì doanh thu và chi phí có liên quan tới hợp đồng xây dựng sẽ được ghi nhận tương ứng với phần công việc đã hoàn thành.
4. Những thay đổi trong các ước tính
- Phương pháp tỷ lệ phần trăm (%) hoàn thành được tính trên cơ sở luỹ kế từ khi khởi công đến cuối mỗi kỳ kế toán đối với các ước tính về doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng.
- Ảnh hưởng của mỗi thay đổi trong việc ước tính doanh thu hoặc chi phí của hợp đồng, hoặc ảnh hưởng của mỗi thay đổi trong ước tính kết quả thực hiện hợp đồng được hạch toán như một thay đổi ước tính kế toán.
- Những ước tính đã thay đổi được sử dụng trong việc xác định doanh thu và chi phí được ghi nhận trong báo cáo kết quả kinh doanh trong kỳ xảy ra sự thay đổi đó hoặc trong các kỳ tiếp theo.
Kế toán Việt Hưng đã nêu nội dung chi tiết của chuẩn mực kế toán số 15 – hợp đồng xây dựng. Các bạn kế toán viên làm trong lĩnh vực xây dựng cần nắm rõ nội dung chuẩn mực này để vận dụng vào công việc.